代編上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注的若干會(huì)計(jì)問題

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在代編上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，要以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和中國證監(jiān)會(huì)有關(guān)信息披露準(zhǔn)則、編報(bào)規(guī)則為依據(jù)，除了關(guān)注其內(nèi)容完整性、文字表達(dá)準(zhǔn)確性，還應(yīng)重視其表達(dá)形式的合規(guī)性以及有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合理性和邏輯性，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的質(zhì)量�，F(xiàn)擇要論述如下：

　　一、應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的賬齡分析

　　應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價(jià)值應(yīng)作賬齡分析。賬齡一般分為四段：1年以內(nèi)、1-2年、2-3年和3年以上。并以比較的方式披露其期末數(shù)和期初數(shù)。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，如果應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)在本年中沒有收回，那么該等款項(xiàng)的賬齡就相應(yīng)增加一年。因此，在本年不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化和債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易的情況下，期末3年以上的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初2-3年的款項(xiàng)；期末2-3年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1-2年的款項(xiàng)；期末1-2年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1年以內(nèi)的款項(xiàng)。如果在本年合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化，或者發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因?yàn)樾潞喜⑦M(jìn)來的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，有可能賬齡原本就在1年以上的；重組進(jìn)來的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)，一般來講與重組出去的是不會(huì)完全相同的。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在采取賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，還要注意期初和期末應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，是否與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例相一致。

　　二、固定資產(chǎn)原價(jià)與累計(jì)折舊

　　在固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊的項(xiàng)目注釋中，要分類披露其期初數(shù)、本期增加、本期減少和期末數(shù)。固定資產(chǎn)一般分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、運(yùn)輸工具和其他設(shè)備。固定資產(chǎn)原價(jià)的本期增加數(shù)與累計(jì)折舊本期增加數(shù)并沒有勾稽關(guān)系，因?yàn)槔塾?jì)折舊本期增加數(shù)是建立在本期應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)原價(jià)的基礎(chǔ)之上，與本期增加固定資產(chǎn)原價(jià)沒有必然的因果聯(lián)系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產(chǎn)，與累計(jì)折舊本期增加也毫無關(guān)系。同樣，固定資產(chǎn)原價(jià)本期增加數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期增加數(shù)之間也不存在某種勾稽關(guān)系。

　　但是，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與累計(jì)折舊本期減少數(shù)之間卻存在如下勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)一般大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)(等于的情形是在該類固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。如果某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)小于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)，那么肯定是該類固定資產(chǎn)原價(jià)或累計(jì)折舊的分類有誤，或者金額填寫錯(cuò)誤。不過，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期減少數(shù)之間并不存在類似的勾稽關(guān)系。

　　這里需要注意的是，固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三者之間的勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)期末(期初)數(shù)應(yīng)該大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊期末(期初)數(shù)與該類固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末(期初)數(shù)之和(等于的情形是在該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，已全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

　　三、固定資產(chǎn)與在建工程

　　在建工程項(xiàng)目注釋除了分項(xiàng)披露其期初、期末的賬面余額、賬面價(jià)值和減值準(zhǔn)備等明細(xì)情況外，還應(yīng)披露在建工程增減變動(dòng)情況，包括工程名稱、期初數(shù)、本期增加、本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、本期其他減少、期末數(shù)和資金來源等。這里的本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)要與固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉(zhuǎn)入數(shù)相一致。

　　在建工程借款費(fèi)用資本化金額注釋中，有關(guān)在建工程項(xiàng)目的資金來源如已在招股說明書或配股說明書承諾是來自于募集資金的，那么，該等項(xiàng)目在募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出，除非該等項(xiàng)目投資總額中除了募集資金外，還存在資金缺口，需要向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款。

　　四、長期股權(quán)投資與股權(quán)投資差額

　　長期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準(zhǔn)備和賬面價(jià)值。投資項(xiàng)目的分類包括對(duì)子公司投資、對(duì)合營企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資和其他股權(quán)投資。這一格式要求，適用于合并報(bào)表和母公司報(bào)表的長期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋。但兩者具體內(nèi)涵和相關(guān)數(shù)據(jù)是不同的。合并報(bào)表長期股權(quán)投資中的對(duì)子公司投資是指合并報(bào)表范圍之外的對(duì)子公司的投資，不包括對(duì)已經(jīng)納入合并報(bào)表范圍的子公司投資(已作合并抵消)。母公司報(bào)表長期股權(quán)投資項(xiàng)目是指母公司本身直接對(duì)外的長期股權(quán)投資，既包括納入合并報(bào)表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報(bào)表范圍的子公司投資。它們的關(guān)系，可用下列公式表示：“合并報(bào)表長期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資合計(jì)數(shù)≤母公司報(bào)表長期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資合計(jì)數(shù)。”該公式中“等于”的情形，是在納入合并報(bào)表范圍內(nèi)的長期股權(quán)投資項(xiàng)目凈資產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)之情況下出現(xiàn)。

　　合并報(bào)表股權(quán)投資差額所對(duì)應(yīng)的投資項(xiàng)目范圍，要比母公司報(bào)表股權(quán)投資差額的小(因?yàn)榧{入合并報(bào)表范圍的長期股權(quán)投資如有股權(quán)投資差額，在合并報(bào)表上已經(jīng)列為“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映)，但由于每一股權(quán)投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，因此從金額反映上看，合并報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)有可能大于、等于或小于母公司報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)。應(yīng)視具體情況分析判斷是否無訛。

　　在合并報(bào)表長期股權(quán)投資中的股票投資和其他股權(quán)投資注釋中，某個(gè)投資項(xiàng)目所列持股比例和所占注冊(cè)資本比例如有超過50%的，即應(yīng)合并報(bào)表而未合并報(bào)表的情形，應(yīng)當(dāng)說明該投資項(xiàng)目沒有被納入合并報(bào)表范圍的原因和理由，以消除會(huì)計(jì)報(bào)表使用者閱讀理解上的誤會(huì)和邏輯上的破綻。

　　五、股本與送配、轉(zhuǎn)贈(zèng)

　　股本項(xiàng)目注釋中，要披露其期初數(shù)、本期增減變動(dòng)和期末數(shù)。在本期增減變動(dòng)要區(qū)分配股、送股、公積金轉(zhuǎn)贈(zèng)等情況。如果發(fā)生配股，那么股本變動(dòng)情況要與公司基本情況、其他重要事項(xiàng)所述的有關(guān)配股情況相一致；如果發(fā)生送股，那么股本變動(dòng)情況要與未分配利潤項(xiàng)目注釋有關(guān)減少情況相協(xié)調(diào)；如果發(fā)生公積金轉(zhuǎn)增，那么股本變動(dòng)情況要與資本公積、盈余公積項(xiàng)目注釋有關(guān)減少數(shù)相對(duì)應(yīng)。這里所說的“協(xié)調(diào)”、“對(duì)應(yīng)”，不是指兩者數(shù)據(jù)的完全等同，而是指兩者之間的固有的某種邏輯關(guān)系。這是因?yàn)�，送股只是利潤分�?減少)的一種形式，轉(zhuǎn)贈(zèng)只是公積金減少的一種形式。加之對(duì)個(gè)人股東而言，送股、轉(zhuǎn)贈(zèng)股本的納稅義務(wù)是不完全相同的。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅辦［1997］198號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)贈(zèng)股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》的規(guī)定，以資本公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)贈(zèng)股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅；以盈余公積派發(fā)紅利屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得稅征稅。因此，從未分配利潤送股、從盈余公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本的數(shù)額，并不等于股本的增加數(shù)。

　　六、凈利潤與所得稅

　　由于稅收政策和會(huì)計(jì)制度的分離，致使計(jì)稅所得(應(yīng)納稅所得額)和會(huì)計(jì)利潤存在差異，這種差異包括時(shí)間性差異和永久性差異。所以，一般來講，所得稅和凈利潤之間，并不存在如同附注稅(費(fèi))項(xiàng)部分有關(guān)企業(yè)所得稅政策所述稅率的直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。會(huì)計(jì)利潤只是計(jì)算計(jì)稅所得的基礎(chǔ)。在所得稅項(xiàng)目披露時(shí)，尚需關(guān)注以下兩點(diǎn)：

　　其一，有些企業(yè)實(shí)行部分所得稅返還優(yōu)惠政策的，根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字［2000］3號(hào)《股份有限公司稅收返還等有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)只能在實(shí)際收到返還所得稅時(shí)，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；如果當(dāng)期沒有收到返還的所得稅，不能按照應(yīng)計(jì)制原則計(jì)提應(yīng)收返還的所得稅(賬掛應(yīng)收補(bǔ)貼款)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)收補(bǔ)貼款科目并不用于核算所得稅返還。

　　其二，參照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)--所得稅》的有關(guān)規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對(duì)以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)年所得稅費(fèi)用，而不是計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目(會(huì)計(jì)報(bào)表上體現(xiàn)在“年初未分配利潤”項(xiàng)目)。

　　七、“兩金”的計(jì)提和披露

　　按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《公司法》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)從利潤中提取法定公積金和法定公益金(俗稱“兩金”)。這只是一條總的原則性要求。其實(shí)，這三部法規(guī)對(duì)企業(yè)提取“兩金”的具體規(guī)定是有所差異的。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：(1)被沒收財(cái)物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款；(2)彌補(bǔ)以前年度虧損；(3)提取法定公積金；(4)提取公益金；(5)向投資者分配利潤。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第110條、第111條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，加上年初未分配利潤(減去年初未分配虧損)和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可分配的利潤。可供分配的利潤，按照以下順序分配：(1)提取法定盈余公積；(2)提取法定公益金。企業(yè)可供分配利潤減去提取的“兩金”后，為可供投資者分配的利潤。

　　《公司法》第117條規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10%列入公司法定公積金，并提取利潤的5%至10%列入公司法定公益金。公司法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取“兩金”之前，應(yīng)當(dāng)用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。

　　綜合這些規(guī)定的精神，應(yīng)當(dāng)明確以下三點(diǎn)：第一，當(dāng)期初未分配利潤累計(jì)為紅字，即有未彌補(bǔ)虧損時(shí)，本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)當(dāng)先彌補(bǔ)以前年度虧損，再提“兩金”，而不是先提“兩金”再彌補(bǔ)虧損；第二，提取“兩金”的基礎(chǔ)并不簡單就是企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，而是當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額；第三，提取“兩金”比例要按照《公司法》和公司章程的規(guī)定，由公司董事會(huì)決議具體明確。對(duì)此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有關(guān)“兩金”的提取和披露(盈余公積本期增加數(shù))，要與利潤分配政策所述內(nèi)容一致起來。

　　八、其他問題

　　1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的報(bào)表項(xiàng)目注釋內(nèi)容，要與會(huì)計(jì)政策中有關(guān)各項(xiàng)減值(跌價(jià))準(zhǔn)備的表述相協(xié)調(diào)。

　　2.應(yīng)收、應(yīng)付等往來項(xiàng)目注釋中”持有本公司5%(含5%)以上表決權(quán)股份的股東單位賬款”，要同時(shí)在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中作相應(yīng)的披露。

　　3.企業(yè)以固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)對(duì)外作抵押取得借款的，要同時(shí)在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋和承諾事項(xiàng)中予以披露。

　　4.要注意長期債權(quán)投資、應(yīng)付債券的期限，對(duì)于一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資，應(yīng)調(diào)至”一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資“項(xiàng)目中披露；對(duì)于一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券，應(yīng)調(diào)至”一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”項(xiàng)目中披露，以正確反映企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況。

　　5.在股本項(xiàng)目尚未流通股份注釋中，分為發(fā)起人股份、募集法人股、內(nèi)部職工股、優(yōu)先股和其他五種。發(fā)起人股份、募集法人股份滿三年后如果發(fā)生轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓以后這類股份如何定性和披露?按照目前證券交易所的解釋，轉(zhuǎn)讓以后這類股份暫按”原有身份”論處，即原來是發(fā)起人股份或者募集法人股份的，轉(zhuǎn)讓后仍然列作發(fā)起人股份或者募集法人股份。但應(yīng)該注意的是，發(fā)起人股份又區(qū)分為國有股份、境內(nèi)法人股份、外資法人股份和其他非流通股份四類。它們之間的轉(zhuǎn)讓，不以”原有身份”論處，即上市公司國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在國有法人之間的，轉(zhuǎn)讓后的股份仍然作為國有股份；受讓方為非國有法人或其他投資者的，其受讓的股權(quán)作為其他非流通股份。